10

Переоціни активи сьогодні – отримай вигоду завтра (Переоцінка основних засобів)

Сільськогосподарські товаровиробники можуть або претендувати на спеціальний режим оподаткування у вигляді єдиного податку, або стати платниками за загальною системою оподаткування (тобто платити податок на прибуток).

Відносно 2017 року такий вибір є вкрай актуальним. Адже з 2015 року щорічне збільшення нормативної грошової оцінки земельних угідь з одночасним  підвищенням ставок єдиного податку 4-ї групи вже не робить спеціальний режим оподаткування таким привабливим. Отже, є підстави для оцінки економічної доцільності переходу до сплати податку на прибуток.

Зробити таку оцінку слід уже 2016 року, оскільки ключову роль у цьому випадку відіграє використання можливостей законної оптимізації податкового навантаження.

Одним зі шляхів оптимізації податку на прибуток є збільшення сум нарахованої амортизації за результатами дооцінки основних засобів (далі – ОЗ).

Зауважу, що, за даними Держкомстату України, рентабельність виробництва сільськогосподарської продукції у 2015 році сягнула показника 45,7%. Не в останню чергу такий результат отримано завдяки незначним сумам амортизаційних відрахувань, оскільки переоцінка власних ОЗ багато років не проводилася (що властиво для малих і середніх сільгосппідприємств). До речі, високий рівень рентабельності є основним фактором, який спонукає уряд скасувати пільги у сфері оподаткування сільгоспвиробництва.

Таким чином, керівникам сільгосппідприємств до кінця поточного року доцільно ініціювати проведення порівняльного аналізу податкового навантаження у 2017 році в умовах сплати єдиного податку 4-ї групи та податку на прибуток. При цьому податок на прибуток слід визначати з урахуванням збільшення сум амортизації за рахунок проведеної дооцінки ОЗ. Зважаючи на актуальність цього питання, далі детальніше зупинимося на питанні реалізації самого механізму.

Хто проводить переоцінку

Згідно з ч. 2 ст. 7 Закону України від 12.07.2001 р.

№ 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» проводити переоцінку ОЗ задля бухгалтерського обліку може виключно професійний оцінювач, який має відповідне кваліфікаційне свідоцтво.

Послуги професійного оцінювача коштують від 300 грн. за оцінку транспортного засобу до 5 000 грн. за цілісний майновий комплекс. Тому перед ухваленням рішення про переоцінку доцільно розрахувати очікуваний економічний ефект.

Економічний ефект від дооцінки

Якщо сума залишкової вартості об’єкта ОЗ нижча за суму справедливої вартості, то здійснюється дооцінка такого об’єкта, а якщо вища, то уцінка.

Практика професійної оціночної діяльності засвідчує, що ефект від дооцінки ОЗ перевищує витрати на її проведення. Для зручності розрахунок такого ефекту подано у таблиці 1.

Крім того, звертаю увагу, що з переоцінкою одного об’єкта певної групи ОЗ проводять переоцінку всіх об’єктів такої групи. Водночас переоцінка об’єктів однієї групи не зобов’язує проводити переоцінку ОЗ інших груп.  

Таблиця 1. Економічний ефект від переоцінки ОЗ.

Показник № рядка Сума, грн.
Первісна вартість 1 200 000
Знос 2 150 000
Залишкова вартість 3 (рядок 2 – рядок 1) 50 000
Переоцінена вартість 4 300 000
Переоцінений знос 5 225 000
Переоцінена залишкова вартість 6 (рядок 4 – рядок 5) 75 000
Додаткове зменшення бази оподаткування податком на прибуток

шляхом амортизації ОЗ у майбутніх періодах

7 (рядок 6 – рядок 3) 25 000
Прибуток до оподаткування 8 35 000
Податок на прибуток (без дооцінки) 9 (рядок 8*18%) 6 300
Податок на прибуток (після дооцінки) 10 [(рядок 8 – рядок 7)*18%] 1 800
Додатковий економічний ефект 11 (рядок 9 – рядок 10) 4 500
Вартість дооцінки 12 1 000
Економія коштів за рахунок проведеної дооцінки 13 (рядок 11 – рядок 12) 3 500

Отже, приймаючи рішення щодо оптимізації податку на прибуток шляхом збільшення сум амортизації об’єктів ОЗ, слід враховувати такі фактори: скільки об’єктів входить до групи; що буде переоцінюватися; який знос таких об’єктів та яка вартість послуг оцінювача.

Бухгалтерський погляд на переоцінку

Стандартами бухгалтерського обліку визначено: якщо на дату балансу залишкова вартість об’єкта ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості, то може бути проведена переоцінка вартості такого об’єкта (п. 16 П(С)БО 7).

При цьому за критерій суттєвості приймається або величина у розмірі 1% чистого прибутку (збитку) суб’єкта господарювання, або 10% справедливої вартості активу (п. 2.1, пп. 2.20.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635 та п. 34 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р.  № 561).

Зауважу, що зазначені нормативні документи є рекомендаційними, тому підприємство може обрати для себе іншу величину (наприклад, 3% чистого прибутку або 15% справедливої вартості активу). Обрана величина підлягає відображенню в наказі про облікову політику підприємства і переглядається в разі необхідності.

Звертаю увагу, що чинне законодавство не зобов’язує проводити переоцінку ОЗ навіть при досягненні критерію суттєвості, якщо це не передбачено наказом про облікову політику.

Та якщо все ж таки сільгосппідприємство вирішило переоцінити ОЗ (усі, що є на балансі, або лише певну групу) і зазначило це в наказі про облікову політику, то надалі їх доведеться переоцінювати з такою регулярністю, щоб залишкова вартість об’єктів групи суттєво не відрізнялася від їх справедливої вартості на дату балансу. Цього можна уникнути, якщо після дооцінки внести зміни до наказу про облікову політику і визначити інший критерій суттєвості, адже регулярність проведення переоцінок ОЗ сільгосппідприємство визначає самостійно.

Крім вищезгаданого наказу, проведення переоцінки потребує оформлення на підприємстві таких документів:

наказу про проведення переоцінки, в якому вказано групи ОЗ, що підлягають переоцінці, і дата переоцінки;

звіту про незалежну оцінку майна, де зазначено справедливу вартість об’єкта ОЗ на дату оцінки;

бухгалтерської довідки з розрахунком сум переоцінки первісної вартості та зносу;

інвентарної картки обліку основних засобів (ф. № ОЗ-6), в яку заноситься інформація про переоцінку.

В бухгалтерському обліку переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта ОЗ обчислюється множенням його первісної вартості і суми зносу на індекс переоцінки. Він визначається діленням переоцінюваної вартості на залишкову вартість такого об’єкта. При цьому сума дооцінки вноситься до складу капіталу в дооцінках та відображається у складі іншого сукупного доходу, а сума уцінки — у складі витрат.

Якщо сільгосппідприємство раніше неодноразово робило переоцінку, то йому слід застосовувати норму з п. 17 П(С)БО 7. Згідно з цією нормою, якщо на дату проведення останньої:

дооцінки сума попередніх уцінок перевищує суму попередніх дооцінок, то сума останньої дооцінки в межах такого перевищення вноситься до складу доходів звітного періоду, а понад перевищення – спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається у складі  іншого сукупного доходу;

Таблиця 2. Переоцiнка ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку

Господарська операція Кореспонденція рахунків Коригування фінансового результату

до оподаткування

Дт Кт Збільшення Зменшення
Варіант 1. Відображення результатів дооцінки ОЗ на суму:
– дооцiнки первiсної вартостi 10 «Основні засоби» 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»
– дооцiнки зносу 411 «Дооцiнка (уцiнка) основних засобiв» 131 «Знос основних засобiв» Зменшення за рахунок більшої амортизації в майбутніх періодах
Варіант 2. Вiдображення результатiв уцiнки ОЗ, ранiше не дооцiнюваних, на суму:
– уцiнки зносу 131 «Знос основних засобiв» 10 «Основнi засоби»
– уцiнки залишкової вартостi 975 «Уцiнка необоротних активiв i фiнансових iнвестицiй» 10 «Основнi засоби» Збільшення на суму уцінки
Варіант 3. Вiдображення результатiв уцiнки ОЗ, ранiше дооцiнених, на суму:
– уцiнки зносу 131 «Знос основних засобiв» 10 «Основнi засоби»
– уцiнки залишкової вартостi в межах суми попереднiх дооцiнок 411 «Дооцiнка (уцiнка) основних засобiв» 10 «Основнi засоби»
– перевищення уцiнки залишкової вартостi об’єкта над попереднiми дооцiнками цього об’єкта 975 «Уцiнка необоротних активiв i фiнансових iнвестицiй» 10 «Основнi засоби» Збільшення на суму перевищення уцінки над попередніми дооцінками
Варіант 4. Вiдображення результатiв дооцiнки ОЗ, ранiше уцiнених:
– на суму дооцiнки зносу ОЗ 10 «Основнi засоби» 131 «Знос основних засобiв»
– на суму дооцiнки залишкової вартостi в межах попереднiх уцiнок, внесених до складу витрат 10 «Основнi засоби» 746 «Іншi доходи» Зменшення на суму дооцінки в межах попередніх уцінок
– на суму перевищення дооцiнки залишкової вартостi над сумою попереднiх уцiнок, внесених до складу витрат 10 «Основнi засоби» 411 «Дооцiнка (уцiнка) основних засобiв

уцінки сума попередніх дооцінок перевищує суму попередніх уцінок, то сума останньої уцінки в межах зазначеного перевищення спрямовується на зменшення капіталу в дооцінках та відображається у складі іншого сукупного доходу, а понад перевищення – вноситься до витрат звітного періоду.

Для платників податку на прибуток з обсягом доходу в 2015 році до 20 млн. грн. об’єктом оподаткування є фінансовий результат, обчислений згідно з бухгалтерським обліком. А для платників із доходом понад 20 млн. грн. для визначення оподатковуваного прибутку фінансовий результат бухгалтерського обліку коригують на податкові різниці (пп. 134.1.1 ПК). Відповідно до пп. 138.1 та пп. 138.2 Податкового кодексу (далі – ПК) фінансовий результат до оподаткування:

зменшується на суму дооцінки ОЗ у межах попередньо віднесених до витрат сум їх уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (таблиця 2);

збільшується на суму уцінки ОЗ, внесеної до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)Б) або МСФЗ.

Як видно з таблиці 2, фінансовий результат, що підлягає оподаткуванню, зменшується або за рахунок більшої податкової амортизації в майбутніх періодах після проведення первинної дооцінки (варіант 1), або за рахунок дооцінки на суму попередніх уцінок, віднесених до витрат (варіант 4).

ЗАCТЕРЕЖЕННЯ ВІД РЕДАКЦІЇ

Проаналізувавши доводи фахівців, можемо зробити такі висновки

Сільгосппідприємствам з обсягом річного доходу до 20 млн. грн. переоцінку основних засобів з метою оптимізації податку на прибуток можна зробити як у поточному (2016 році під час перебування на спеціальному режимі оподаткування), так і у наступному  – 2017 році. Адже відповідно до пп. 134.1.1 ПК фінансовий результат до оподаткування вони будуть обчислювати за даними бухгалтерського обліку без коригування на податкові різниці. Тобто для них будь-яких ризиків при оптимізації податку на прибуток за рахунок збільшення амортизації немає.

Сільгосппідприємствам з обсягом річного доходу більше 20 млн. грн. переоцінку основних засобів з метою оптимізації податку на прибуток доцільно здійснити у поточному році (до переходу на загальну систему оподаткування), адже норми ст. 138 ПК на платників єдиного податку 4 групи не поширюються. Якщо таке підприємство здійснить дооцінку основних засобів під час перебування на загальній системі оподаткування, то воно має коригувати фінансовий результат на суму податкових різниць, тобто дооцінка не приведе до оптимізації податку на прибуток).

Такий висновок випливає з листа ДФС України  від 28.01.2016 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17, у якому зазначено, що з метою оподаткування податком на прибуток амортизація ОЗ обчислюється без урахування результатів переоцінки.

При проведенні аналізу ефективності переходу на загальну систему оподаткування сільгосппідприємствам додатково слід врахувати таке:

Платники єдиного податку 4 групи на відміну від платників податку на прибуток звільняються від сплати (п. 297.1 ПКУ):

– податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва;

– рентної плати за спеціальне використання води.

Крім того, відповідно до абз. 4 п. 1 ст. 2 Закону України від 26.06.1997 р. N 400/97 “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” для «єдинників» 4 групи не є об’єктом оподаткування фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» ст. 13 Закону України від 05.11.1991 р. № 1788-XII  «Про пенсійне забезпечення» до настання пенсійного віку.

Володимир Метелиця, доктор економічних наук, старший науковий співробітник, САР, DipTax, директор ТДВ «Інститут обліку і фінансів», провідний науковий співробітник ННЦ «Інститут аграрної економіки», заступник виконавчого директора Федерації аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України

Читати спецвипуск журналу «АгроPRO»

Введіть еmail і ми надсилатимемо Вам ексклюзив від «АгроPRO»

Погода
Погода у Києві

вологість:

тиск:

вітер: