7

Арендная  плата за  земельные участки частной  собственности

За последние годы участились конфликты между сельхозпредприятиями и физическими лицами – арендодателями земельных участков сельхозназначения. Вторые в поисках более выгодных условий аренды ищут поводы досрочно расторгнуть уже заключенные договора, либо заключают договора с другими агропроизводителями, даже при наличии действующих договоров аренды и т.д. В предлагаемой подборке статей мы ответим на такие вопросы: как придерживаться норм Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) и при этом оптимизировать налогообложение? Что можно сделать, чтобы частные землевладельцы были удовлетворены сотрудничеством с агропредприятиями и в какие сроки оплачивать налоги с их доходов? Что такое обычная цена и как она влияет на налогообложение? Как самим рассчитать нормативную денежную оценку?

Арендная плата: как сэкономить на налогах

Многие арендодатели земельных участков традиционно предпочитают получать в счет арендной платы определенное количество сельхозпродукции. В условиях инфляции и роста цен рыночная стоимость такой продукции может превысить размер платы, указанный в договоре аренды. Чтобы не нарушать условий договора, руководители идут на различные ухищрения, например, отдают продукцию по ценам ниже себестоимости, хотя, как известно, в таких случаях НКУ предусматривает применение обычных цен. При этом для определения базы налогообложения предприятиями применяется повышающий коэффициент 1,2195, предусмотренный п. 164.5 НКУ.

Именно так поступило фермерское хозяйство «N». Согласно договору аренды одному из арендодателей необходимо было выплатить арендную плату в размере 2750 грн. (3% от нормативной денежной оценки земли). В счет оплаты ему ежегодно выдается 1 т кукурузы, 1,5 т пшеницы и 100 кг сахара. В 2016 году хозяйство выдало именно такое количество сельхозпродукции, оценив ее в 3280 грн. Применив коэффициент 1,2195, оно определило базу налогообложения – 4000 грн. и перечислило в бюджет 780 грн. налога с доходов физических лиц (далее – НДФЛ) и военного сбора.

Обращаем внимание, что фермерское хозяйство, воспользовавшись нормами налогового и гражданского законодательства, могло на законных основаниях заплатить значительно меньше налогов.

Что же является объектом налогообложения?

Обратимся к пп. 170.1.1 НКУ, согласно которому при выплате физическому лицу дохода по до-говору аренды земли объект обложения НДФЛ определяется, исходя из размера арендной платы, указанной в таком договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли.

Установлена ли минимальная сумма арендного платежа? Налоговые органы на протяжении многих лет ссылаются на Указ Президента от 02.02.2002 г. № 92/2002 «О дополнительных мерах по социальной защите крестьян – владельцев земельных участков и земельных долей (паев)» (далее – Указ № 92) и настаивают на том, что такая сумма установлена. На сегодняшний день на сайте ДФС Украины в Общедоступном информационно-справочном ресурсе в блоке «Ответы на вопросы» размещена информация о том, что в целях налогообложения НДФЛ размер арендной платы за земельные участки частной собственности не должен быть меньше, чем 3 % стоимости земельного участка, определенной согласно законодательству. На практике налоговые работники пытаются рассчитать объект налогообложения исходя из НДО.

В качестве аргументов, подвергающих сомнению выводы ДФСУ приведем следующие доводы.

В пп. 170.1.1 НКУ речь идет о том, что минимальный арендный платеж должен быть установлен законодательством по вопросам аренды земли. Такими законодательными актами являются Земельный кодекс, Закон от 06.10.1998 г. № 161 – ХIV «Об аренде земли», (далее – Закон № 161), Закон Украины от 11.12.2003 г. № 1378-IV «Об оценке земель» (далее – Закон № 1378) и т.п. Этими документами такой платеж не установлен.

Указ №92 не относится к законодательству по вопросам аренды земли. Это подтвердил заместитель начальника Управления государственной экспертизы Госгеокадастра Андрей Харченко:

 Еще 20.10.2003 г. в письме № 1417-2-Ко1291/6647 Госкомзем указал на то, что данный Указ не является законодательным актом по вопросам аренды земли, а норма относительно размера арендной платы носит рекомендательный характер.

Судебная практика, сложившаяся за прошедшие тринадцать лет, подтвердила этот вывод. Суды разных инстанций считают, что Указ может служить основанием для пересмотра размера арендной платы, установленной условиями договора, но никак не для его автоматического повышения.

При этом они акцентируют внимание, что договор аренды земельного участка частной собственности заключается с согласия арендодателя (собственника земельного участка) и арендатора. Размер и сроки внесения арендной платы устанавливаются по соглашению сторон при подписании договора аренды земли, и изменить их можно либо по обоюдному согласию, либо в судебном порядке.

Таким образом, если по договору размер арендной платы составляет, например, 1 % от НДО и арендодатель обратился к арендатору с предложением повы-сить ее до 3%, то возможны только два варианта:

  • арендатор соглашается, и стороны вносят изме-нения в договор;
  • арендатор не соглашается, и спор рассматривает суд.

Агропредприятие (арендатор) не обязано увеличивать размер арендной платы по такому договору до 3% от НДО.

В Указе № 92 говорится о стоимости земельного участка, определенного согласно законодательству. Согласно ст. 1 Закона № 1378 стоимость земельных участков (денежная оценка) может быть нормативной и экспертной. Использование НДО для определения арендной платы за земли частной собственности не обязательно. Поскольку сфера ее применения четко выписана в ст. 1, 5, 13 Закона № 1378 (подробнее читайте на стр.23).

Таким образом, минимальная сумма арендного платежа законодательством по вопросам аренды не установлена. А значит при выплате дохода арендодателю НДФЛ и военный сбор рассчитываются, исходя из размера арендной платы, указанного в договоре аренды.

Предприятия, нуждающиеся в оптимизации

Учитывая, что арендная плата составляла 2750 грн., фермерское хозяйство «N» должно было удержать 536,25 грн. (495 грн. НДФЛ и 41,25 грн. военного сбора) и в итоге выплатить арендодателю 2 213,75 грн. или на эту сумму выдать сельхозпродукцию.

При выдаче сельхозпродукции в счет арендной платы перед предприятием встает вопрос о необходимости применения повышающего коэффициента, предусмотренного п. 164.5 НКУ. Тем более, что налоговые органы постоянно на этом настаивают (именно так и поступило фермерское хозяйство «N»).

Однако с помощью данного коэффициента предполагается определять сумму дохода, которая подлежит налогообложению (то есть до удержания налогов). В случае же выдачи сельхозпродукции в счет арендной платы речь идет о сумме, причитающейся арендодателю к выплате (то есть после удержания налогов).

Второй вопрос, который встает при выдаче сельхозпродукции в счет арендной платы: по какой цене отпускать сельхозпродукцию? Пункт 164.5 НКУ требует применения обычных цен. Что можно сделать в такой ситуации?

Вариант 1

(применяем нормы Налогового и Гражданского кодексов)

Этот вариант не является новацией, более того, многие агропредприятия успешно его используют. Он заключается в том, что на сумму арендной платы после удержания налогов арендатор оформляет продажу сельхозпродукции, причитающейся арендодателю (т.е. доход в натуральной форме не выдается).

Продать свою продукцию агропредприятие имеет право по любой цене. При этом письменный договор купли-продажи заключать не обязательно, поскольку согласно ст. 626, 627,638, 639, 655, 657 Гражданского кодекса Украины (далее – ГКУ) такой договор может быть заключен сторонами в устной форме. Это фактически дает возможность «вписаться» любым колличеством сельхозпродукции в сумму, причитающуюся арендодателю к выплате.

В случае оформления продажи сельхозпродукции каких-либо последствий по НДФЛ и военному сбору не возникает (ведь арендодатель покупает сельхозпродукцию, т. е. несет затраты). В то же время НДС надо будет начислить, исходя из обычных цен.

Что такое обычная цена? Это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НК. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 НКУ). Доказывать обратное в соответствии с пп. 20.1.36 НКУ, должен контролирующий орган.

Следует отметить, что, согласно проведенному анализу судебных решений, практически нет случаев, когда бы в судах налоговым органам удалось доказать, что применяющиеся цены не являются обычными.

Начисленная сумма арендной платы, причитающаяся арендодателю к выплате, но не выплаченная, учитывается как кредиторская задолженность. А после передачи сельхозпродукции по договору купли-продажи на эту же сумму будет учитываться дебиторская задолженность. Согласно ст. 601 ГКУ можно сделать зачет взаимной задолженности, оформив соответствующий акт. В бухгалтерском учете эта операция будет выглядеть так:

Дт23–Кт685–начислена арендная плата;

Дт 685 – Кт 641/НДФЛ 641/ВС – удержан НДФЛ и военный сбор;

Дт 361 – Кт 701 – отпущено сельхозпродукцию;

Дт 701 – Кт 641/НДС – начислены налоговые обязательства;

Дт 901 – Кт 27 – списана себестоимость реализации сельхозпродукции;

Дт 685 – Кт 361 – произведен взаимозачет задолженностей;

Дт 641/НДФЛ 641/ВС – Кт 311 – перечислены НДФЛ и военный сбор в бюджет.

Если агропредприятие до составления акта о взаимозачете не перечислило в бюджет НДФЛ и военный сбор, то это необходимо сделать на следующий день после его составления, поскольку такой зачет можно приравнять к выплате дохода в натуральной форме.

Обращаем внимание: если сельхозпредприятие намерено воспользоваться указанными нормами, то ему необходимо в документах о выдаче сельхозпродукции указывать, что она осуществляется в исполнение устного договора купли-продажи, заключенного между агропредприятием и арендодателем.

Данный способ целесообразно применять в тех случаях, когда цена, по которой сельхозпродукция передается в счет арендной платы, значительно ниже действующих цен на эту продукцию (поскольку он позволяет при налогообложении арендодателя уйти от необходимости применять обычные цены на такую продукцию).

Вариант 2

(применяем нормы Налогового кодекса)

Как было отмечено выше, в условиях роста цен на сельхозпродукцию «вписаться» в подлежащую к выплате сумму арендной платы все сложнее. Справедливости ради, надо отметить: если цены, по которым сельхозпродукция передается арендодателям, будут значительно отличаться от цен, по которым она реализуется другим покупателям, налоговые органы в ходе документальной проверки могут настаивать на необходимости пересчета арендной платы (несмотря на заявления руководителей финансового и налогового ведомств фискальный подход никто не отменил).

Если арендодателю ежегодно выдается определенное количество сельхозпродукции, но ее стоимость по действующим ценам значительно превышает сумму арендной платы, подлежащую к выплате, то можно использовать следующий механизм. На эту сумму выдать часть сельхозпродукции, оценив ее по действующим ценам (которые легко будет обосновать перед проверяющими, предъявив договора на аналогичную продукцию, распечатки из Интернет-ресурса и т.п., т.е. доказать их «обычность»). При этом оснований для применения повышающего коэффициента нет, ведь нам известна сумма, из которой следует удерживать налоги (размер арендной платы, указанный в договоре аренды). А вторую часть продукции выдать в виде:

дополнительного блага;

подарка;

нецелевой благотворительной помощи.

От того, как будет оформлен такой доход, зависит, сколько налогов необходимо удержать с арендодателя и перечислить в бюджет.

Если арендодателю выдается сельхозпродукция в виде дополнительного блага, то для определения базы налогообложения НДФЛ и военного сбора необходимо стоимость такой продукции, определенную по обычным ценам, умножить на коэффициент, предусмотренный

п. 164.5 НКУ. И уже из этой суммы рассчитать НДФЛ по ставке 18% и военный сбор по ставке 1,5%. Именно так фактически и поступило фермерское хозяйство «N». Отметим, что это самый экономически невыгодный вариант для агропредприятия. В налоговом расчете по форме 1 ДФ такой доход имеет признак «126».

Если в 2016 году арендодателю будет выдаваться сельхозпродукция (в определенном количестве) в виде подарка, то такая продукция не будет облагаться налогами при условии, что ее стоимость не будет превышать 689 грн. в месяц, или 50% от минимальной заработной платы, установленной на 01 января отчетного года

(п. 165.1.39 НКУ). Например, осенью, в связи с празднованием профессионального праздника – Дня работника сельского хозяйства, арендатор может подарить своим арендодателям сельхозпродукцию на указанную сумму. И это очень уместное решение, которое не будет вызывать вопросов со стороны фискальной службы. В форме 1 ДФ такой доход имеет признак «160».

Как подарки и материальная помощь влияют на субсидию для населения

В настоящее время, когда растут тарифы на свет, газ, сельским жителям очень важно сохранить право на субсидию. Поэтому рекомендация относительно выдачи арендодателю подарка или нецелевой материальной благотворительной помощи очень актуальна. Поскольку одноразовая помощь, предоставляемая в соответствии с законодательством или по решению предприятий (независимо от формы собственности) не включается в совокупный доход (абз. 2 п. 8 «Положения о порядке назначения и предоставления населению субсидий для возмещения затрат на оплату жилищно-коммунальных услуг, приобретение сжиженного газа, твердого и жидкого печного бытового топлива», утвержденного постановлением КМУ от 21.10.1995 г. N848).

Информация, о том, что подарки не учитываются при предоставлении права на субсидию, размещена и на сайте Минсоцполитики (так как официального разъяснения об этом найти не удалось, редакция по данному вопросу обратилась с запросом в министерство, ответ будет размещен на страницах журнала).

 

Если арендодателю выдать нецелевую материальную благотворительную помощь, то, в соответствии с пп. 170.7.3 НКУ, в 2016 году такая помощь не будет облагаться НДФЛ, а значит, и военным сбором, если ее годовой размер не превышает 1 930 грн. В форме 1 ДФ такой доход имеет признак «169».

То есть, в 2016 году сельхозпредприятие-арендатор может передать каждому арендодателю сельхозпродукцию (минимум) на сумму 2619 грн. (689 грн. + 1930 грн.), которая по нормам НКУ не является объектом налогообложения.

Таким образом, воспользовавшись одним из предложенных вариантов, фермерское хозяйство «N» только на одном из своих арендодателей могло сэкономить на налогах 243,75 грн.

Важно!

Определяем размер арендной платы

Для того, чтобы принять оптимальное решение относительно того, в какой степени следует выполнять ожидания арендодателя, необходимо правильно определить размер арендной платы. Он зависит от условий и формулировок, прописанных в каждом отдельном договоре аренды. Рассмотрим несколько наиболее типичных случаев.

Арендная плата определена в размере 3% от НДО земли. Это наиболее распространенная формулировка, применяемая на сегодняшний день в договорах. Как правило, в них отсутствуют какие-либо уточнения относительно того, какую НДО следует использовать для расчета арендной платы (на дату заключения договора, на начало года, за который начисляется арендная плата, или года, в котором происходит выплата и т.п.).

В таком случае считаем, что при определении размера арендной платы необходимо использовать НДО, сложившуюся в том году, за который она начисляется (т.е. с учетом коэффициентов индексации).

Следует обратить внимание: в 2016 году для исчисления платы за землю НДО сельхозугодий увеличивалась на коэффициент 1,2 (п. 6 подраздела 6 раздела ХХ НКУ), а для единого налога плательщиками 4 группы повышающий коэффициент не применялся (пп. 1 п. 5 подраздела 8 раздела ХХ НКУ). При определении размера арендной платы за земли частной собственности  данные нормы не могут применяться, поскольку они установлены НКУ, который регулирует отношения только в сфере налогов и сборов. Однако сегодня ряд экспертов, ссылаясь на письмо Госгеокадастра от 11.01.2016 № 6–28–0.22–201/2–16, настаивают на применении коэффициента 1,2. На наш взгляд, это некорректно и в последствии может привести к спорам и с арендодателями, и с фискальными органами (ведь в таком случае будет занижен размер арендной платы). Данное письмо содержит ссылку на п. 289.3 НКУ, который применяется для определения земельного налога и арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности. Договор аренды земельного участка частной собственности является гражданско-правовым, и поэтому для расчета размера арендной платы в 2016 году сельхозпредприятие должно взять в расчет НДО земли с учетом коэффициента 1,433 (как определить НДО – читайте на стр. 23).

Определив НДО и рассчитав от нее 3%, сельхозпредприятие определит сумму арендной платы. Если договором предусмотрена индексация, то эту сумму необходимо увеличить на коэффициент, который следует рассчитать на основании индексов инфляции (о методах индексации читайте на стр. 25).  

Договора, в которых арендная плата определена в фиксированной денежной сумме или в натуральном выражении (без привязки к НДО земли), встречаются достаточно редко. Во втором случае натуральный показатель размера арендной платы следует перевести в денежный. Для этого надо воспользоваться нормой п. 164.5 ПК, т.е. стоимость сельхозпродукции, рассчитанную по обычным ценам, умножить на повышающий коэффициент.

Однако на практике еще встречаются договора, в которых одновременно указывается и фиксированная сумма аренды, и ссылка на 3% НДО земли, и приводится перечень сельхозпродукции, которую предприятие обязуется передать арендодателю. В денежном выражении это могут быть абсолютно разные величины. Какую же сумму считать фактической арендной платой за отчетный год и соответственно облагать налогами?

Отвечая на этот вопрос, в первую очередь отметим, что подобные договора составлены с нарушением норм Закона № 161 и поэтому требуют составления дополнительного соглашения (см. стр. 26). Размер арендной платы зависит от формулировок, которые применяются в договоре аренды. В данном случае, при условии, что все три суммы (их эквивалент в виде перечня сельхозпродукции) содержаться в договоре аренды, во избежание споров, на наш взгляд, необходимо применить большую величину.

Эльвира Ткачева, главный редактор

Ирина Дмитерко, редактор, юрист

Андрей Харченко, заместитель начальника Управления государственной экспертизы Госгеокадастра

Елена Винницкая, эксперт по вопросам налогообложения

Ирина Диденко, эксперт по вопросам земельных правоотношений Аналитического центра Общественного союза «Аграрный союз Украины»

 

 

 

Введіть еmail і ми надсилатимемо Вам ексклюзив від «АгроPRO»

Погода
Погода у Києві

вологість:

тиск:

вітер: